Aufrechnung der Finanzbehörde mit Erstattungsansprüchen aus Umsatzsteuer bei nicht erkannter Organschaft im Insolvenzverfahren

BFH v. 15.10.2019 – VII R 31/17

Der Rechtsgrund für eine Erstattung von Umsatzsteuer wird auch dann im insolvenzrechtlichen Sinne bereits mit der Leistung der entsprechenden Vorauszahlungen gelegt, wenn diese im Fall einer nicht erkannten Organschaft zunächst gegen die Organgesellschaft festgesetzt und von dieser auch entrichtet worden sind.

Der Sachverhalt:
Mit Beschluss des AG vom 1.12.2011 war über das Vermögen der AB-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Zum Insolvenzverwalter wurde Rechtsanwalt S, der vormalige Kläger bestellt. Das Finanzamt meldete am 21.12.2011 Forderungen wegen Umsatzsteuer-Vorauszahlung für September 2011 und wegen Umsatzsteuer für 2011 zur Insolvenztabelle an. Der vormalige Kläger bestritt diese Forderungen und teilte der Behörde mit, dass nach den ihm vorliegenden Unterlagen zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmen A eine Organschaft bestehe, mit der GmbH als Organgesellschaft. Das Finanzamt erließ für die GmbH gleichwohl Feststellungsbescheide.

In der Folgezeit bestätigte das für das Einzelunternehmen A zuständige Finanzamt das Bestehen der umsatzsteuerlichen Organschaft. Es nahm am 8.5.2014 zu Lasten der GmbH als Organgesellschaft gem. §§ 73, 191 AO eine Haftungsberechnung für die vom Organträger geschuldeten Umsatzsteuern und Nebenleistungen vor und meldete diesen Betrag zur Tabelle an. Die Haftungsberechnung enthielt nur Steuerforderungen, die ohne die Organschaft von der GmbH selbst zu entrichten gewesen wären.

Am 12.5.2014 widerrief das Finanzamt die Feststellungsbescheide über die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für September 2011 und über die Umsatzsteuer für 2011 und verrechnete durch Umbuchungsmitteilung vom 30.5.2014 die von der GmbH für 2011 bereits gezahlte Umsatzsteuer mit der vom anderen Finanzamt angemeldeten Haftungsschuld, soweit sich diese auf die von dem Organträger für Oktober und November 2011 geschuldete Umsatzsteuer bezog.

Der vormalige Kläger widersprach der Verrechnung und beantragte die Erteilung eines Abrechnungsbescheids. Mit Abrechnungsbescheid vom 17.7.2014 bestätigte das Finanzamt die vorgenommene Verrechnung. Der vormalige Kläger ist im Juni 2019 verstorben, der Kläger ist daraufhin als Insolvenzverwalter bestellt worden. Er machte geltend, das angefochtene Urteil verstoße gegen § 96 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 InsO. Die Revision blieb erfolglos.

Gründe:
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der angefochtene Abrechnungsbescheid rechtmäßig ist.

Die Aufrechnung ist nicht nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulässig. Ein Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO aufgrund zu hoher bzw. nicht geschuldeter Vorauszahlungen entsteht (§ 38 AO) nach ständiger Rechtsprechung bereits im Zeitpunkt der Entrichtung der jeweiligen Vorauszahlung unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Ende des Besteuerungszeitraums die geschuldete Steuer geringer ist als die Vorauszahlung. Dementsprechend wird der Rechtsgrund für eine Erstattung von Einkommensteuer (auch) im insolvenzrechtlichen Sinne bereits mit der Leistung der entsprechenden Vorauszahlungen gelegt. Erst recht muss dies für solche Vorauszahlungen gelten, die von vornherein ohne (materiellen) Rechtsgrund geleistet worden sind; denn in diesem Fall steht der Erstattungsanspruch noch nicht einmal unter einer aufschiebenden Bedingung. Die (verfahrensrechtliche) Festsetzung des Erstattungsanspruchs und ebenso dessen Änderung oder Aufhebung sind für den Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Entstehung nicht maßgeblich.

Der hier streitige Erstattungsanspruch des Klägers war materiell-rechtlich bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden. Das streitige Guthaben aus der Umsatzsteuer für 2011 beruhte auf Vorauszahlungen, die von der GmbH bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens geleistet worden waren, ohne dass hierfür – wegen des Bestehens einer Organschaft mit der GmbH als Organgesellschaft – ein (materieller) Rechtsgrund bestand. Das Finanzamt war somit in Bezug auf diesen Erstattungsanspruch bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens i.S. von § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO „etwas zur Insolvenzmasse schuldig“ geworden.

Die Aufrechnung war auch nicht nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässig gewesen. Eine Aufrechnung ist nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat. Gemäß § 129 InsO kann der Insolvenzverwalter Rechtshandlungen, die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden sind und die Insolvenzgläubiger benachteiligen, nach Maßgabe der §§ 130 bis 146 InsO anfechten. „Rechtshandlung“ in diesem Sinne ist jedes Tun oder Unterlassen, das eine rechtliche Wirkung nach außen auslöst; erfasst werden hierbei nicht nur Willenserklärungen, sondern auch Realakte – wie etwa Zahlungen – und Prozess- und Vollstreckungshandlungen.

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